בפסק דין שניתן לאחרונה קבע ביהמ"ש העליון, כי אין לראות בפיצוי בגין ירידת ערך מקרקעין עקב אישור תוכנית משום פיצוי המחייב תשלום מע"מ גם אם המקרקעין מיועדים להפקעה (עא 8863/07 ב.מ. כפריס דדו בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה).
נסיבות פסק הדין
המערערת חברה בע"מ רכשה בשנת 1998 זכות חכירה לדורות במקרקעין בגודל של 16 דונם עליהם היה קיים בית מטבחיים.
לאחר כחודשיים פורסמה למתן תוקף תוכנית לפיה שונה הייעוד של שטח בגודל 4 דונמים מתוך הקרקע של כפריס משטח המיועד לתעשייה לשטח המיועד לצורכי ציבור – היינו לדרך ושטח ציבורי פתוח. שטח זה יועד בתוכנית להפקעה.
המערערת סירבה לפנות את השטח והועדה המקומית לתכנון ובניה חיפה פנתה לבית המשפט המחוזי בבקשה לסילוק ידה של המערערת מהשטח. הצדדים הגיעו לידי הסכם פשרה לפיו תקבל המערערת פיצוי בגין הנזקים שנגרמו לה בסך 450 אלף דולר וסכום נוסף שיוכרע בבוררות.
המערערת דיווחה לרשויות מע"מ על הפיצוי שקיבלה כ"עסקת אפס" קרי כזו המאפשרת ניכוי מס תשומות הגם שאינה חבה במס.
לאחר מכן ניתן פסק הבוררות ונפסק פיצוי בשל עילות שונות לרבות בגין ירידת ערך המתחם עקב שינוי יעודם של 4 דונם משטח לתעשיה לשטח לצורכי ציבור (דרך ושצפ).
מנהל מע"מ הוציא למערערת שומת עסקאות לפיה חויבה בתשלום מע"מ בגין סכום של 1.9 מיליון ₪.
המערערת ערערה לבית המשפט המחוזי על השומות שהוציא מנהל מע"מ וטענה כי אין היא חייבת בתשלום מע"מ בגין הפיצוי שניתן עבור ירידת ערך הקרקע עקב אישור תוכנית.
בית המשפט המחוזי דחה את ערעור המערערת ופסק כי יש לראות את הפיצוי בגין ירידת הערך כפיצוי בגין הפקעה החייב בתשלום מע"מ:
"ניסוין להבחין בין חלקי הפיצוי הדו שלבי כך שבשלב הראשון ניתן פיצוי עקב תוכנית פוגעת ואילו בשלב השני ניתן פיצוי הפקעה הוא משום הבחנה מלאכותית שאין בה כדי לשנות את מהותה האמיתית של העסקה כעסקת מכר נכפה החייבת בתשלום מע"מ".
בקביעתו הנ"ל הסתמך בית המשפט על פסק דין בע"ש 870/02 תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית לישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ. לפיו פיצוי בגין ירידת ערך עקב תוכנית הינו למעשה פיצוי בגין עסקת מכר נכפה באשר הוא מהווה נדבך ראשון בהסכם למכירת זכות ההחזקה והבעלות במקרקעין.
לדעת בית המשפט החלוקה לשני שלבים בחוק התכנון והבניה אינה מבטלת את אופיו של התשלום כפיצוי כולל בגין שלילת הזכויות בנכס.
על הכרעתו זו של בית המשפט המחוזי הגישה המערערת ערעור לבית המשפט העליון
הדיון בבית המשפט העליון
שאלת סיווג הפיצוי בגין שינוי ייעוד במקרקעין
האם מדובר בפיצויים בגין הפקעה שאין מחלוקת שהם חייבים במע"מ או שמא מדובר בפיצוי עבור ירידת ערך עקב תוכנית לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה שבגינם קיימת מחלוקת בשאלת תחולת החיוב במע"מ.
בית המשפט הזכיר כי על מנת לפסוק בשאלת חבות העסקה במס יש לעמוד על המהות הכלכלית האמיתית של העסקה ופסק:
חוק התכנון והבניה אינו מבדיל בין פגיעות במקרקעין על ידי תוכנית, אם הן עומדות בפני עצמן או שהן צופות פני הפקעה עתידית, אפילו אם פרק זמן קצר עומד בין הפיצוי הניתן לירידת ערך והפיצוי הניתן בגין ההפקעה.
יש להבחין בין פיצוי הניתן בגין פגיעה על ידי תוכנית לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה לבין פיצוי הניתן בגין ההפקעה הבחנה זו מוסיפה להתקיים גם אם הפגיעה מכוח תוכנית צמודה אל, או מלווה את, הפקעתו של הרכוש.
בית המשפט מאזכר את הלכת עזר 7959/00 אשר עליה אין עוררין:
"הפגיעה בבעל מקרקעין בעקבות מתן תוקף לתוכנית חדשה, המייעדת את המקרקעין להפקעה היא דו שלבית. פעם אחת הוא נפגע מעצם שינוי הייעוד של הקרקע על פי התוכנית החדשה ופעם נוספת הוא נפגע כאשר מבוצעת ההפקעה בפועל... במילים אחרות בשלב הראשון זכאי בעל המקרקעין לפיצויים על ירידת ערך הקרקע בשל התוכנית הקובעת את שינוי הייעוד ובשלב השני מגיעים לו פיצויים על עצם שלילת הבעלות שבאה כתוצאה מביצוע ההפקעה בפועל."
לפיכך קובע בית המשפט כי גם לצורכי מע"מ מדובר בשני שלבים שונים כמו גם לצורכי התיישנות וצרכים אחרים. קיים שלב תכנוני שבו ישונה הייעוד הקרקע לייעוד לצורכי ציבור ושלב קנייני נפרד שבו יופקעו המקרקעין לפי ייעודם החדש. כך למשל האפשרות להפקיע 40% מן הקרקע ללא תשלום פיצויים קיימת רק בנוגע לפיצוי בגין שלב ההפקעה עצמה.
ביסוד ההבחנה הנ"ל עומד הרצון לצמצם את נזקו של בעל המקרקעין המופקעים שפגיעתו מתגבשת עוד בטרם בוצעה ההפקעה בפועל ועם פרסומה של התוכנית לשינוי יעוד.
לפיכך קובע בית המשפט כי הפיצוי שניתן בגין שינוי הייעוד הוא פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה ולא כחלק מהפיצוי בגין ההפקעה.
שאלת תחולת החיוב במע"מ על פיצויים לירידת ערך במקרקעין
מנהל מע"מ טען כי פיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה חייבים במע"מ שכן יש לראות בפיצוי מעין זה כעסקת מכר.
הגדרת מכר בסעיף 1 לחוק מע"מ
"לעניין נכס- לרבות השכרת, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשמוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, שימוש בו לצורך עצמי, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמת, בתמורה, וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד, ולעניין מקרקעין גם לרבות פעולה באיגוד מקרקעין..."
האם ייעוד של מקרקעין לצרכי ציבור בתוכנית הינו בבחינת מכר?
האם הפגיעה האמורה דינה כדין ההפקעה?
מנהל מע"מ ביקש לראות באישור תוכנית המייעדת קרקע לצורכי ציבור משום עסקת מכר לציבור של זכויות הבניה שהיו לבעל הקרקע עובר לאישור התוכנית.
בית המשפט דחה טענה זו על בסיס ההבחנה האמורה לעיל בין השלבים השונים המובילים להפקעה, שלב התכנוני ושלב הקנייני.
ההפרדה בין שני השלבים המתקיימת בדין הכללי מתקיימת גם בתחום המיסוי ויש בה כדי לצמצם את הפגיעה בפרט שכן החיוב במע"מ בשל ההפקעה נעשה רק לאחר שחלק ניכר מערכה של הקרקע כורסם זה מכבר על ידי שינוי הייעוד שבצידו עומדת הזכות לפיצוי מלא.
בית המשפט קובע כי לראות בעסקאות המכר הכפוי המנויות בסעיף משום חריג לעיקרון הכללי אשר יש להתוות לו היקף התפרסות מוגבל.
"פיצוי בגין פגיעה על ידי תוכנית אינו עונה לרציונאל שבחוק מע"מ שכן לדעת בית המשפט פיצוי שכזה לא ניתן בגין פעולת העברה או הקנייה של נכס מאדם למשנהו היוצרת שרשרת שבסופה מתווסף ערך לפעילות המשקית והוא אינה מהווה חלק מעסקה. שינוי ייעוד של נכס אינו מצב שבו יצא נכס מרשותו של מוכר ונכנס לרשותו של קונה... גם אם נגדיר נכס חסר המימד של עסקה".
לפיכך שינוי ייעוד תכנוני המלווה בפיצוי שערכו משקף את גובה ההפרש בין הייעוד קודם לשינוי לבין הייעוד החדש אני מהווה עסקה שיש לחייבה במע"מ.
כמו כן קובע בית המשפט כי יש ללמוד גזירה שווה מן הדין המיסוי החל על פיצוי נזיקי.
פיצוי הניתן עקב פגיעה על ידי תוכנית ופיצוי נזיקי אינם תוצאה של עסקה רצונית שכללה העברה או הקניה של נכס מאדם למשנהו ואינה כרוכה בכניסתו של נכס לרשותו של אדם אחר ופעולות אלו אינן יוצרות אירוע מס. קרות הנזק אינו מהווה מכירה החבה במס וכמוה אין הפיצוי בגינו.
לפיכך נפסק כי כשם שפיצוי נזיקי אינו חייב במע"מ כך גם פיצוים בגין פגיעה במקרקעין לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה אינם חייבים במע"מ וזאת גם אם המקרקעין מיועדים להפקעה.
