סוגיות בנושא חבויות מס ב"עידן הנחלה המהוונת" / אביגדור ליבוביץ, עו״ד ושניר שער (רו"ח), עו״ד

פתיחת השערים ליישום החלטה 1464:

"עידן הנחלה המהוונת", עומד בפתח ורמ"י כבר החלה ליישם את החלטה במרחב צפון ואף פתחה צוהר בשערים במחוז מרכז. בעת מכירת נחלה ולאחר תשלום "דמי רכישה" חבויות המס שיחולו על מוכרים עשויות להגיע לסך של כ- 50% באזור המרכז ולסך של כ- 45% באזורי עדיפות לאומית.

עמדנו על החישוב של הנחות אזורי עדיפות לאומית והראנו כיצד תחושב הנחת אזור עדיפות לאומית באזורי עדיפות "קו עימות", אזור א' ואזור ב', עד תקרה ההנחה שעומדת על 900,000 ₪ ובעת פיצול מגרש מנחלה עד 450,000 ₪.

בהתאם לאמור, ניתן להבחין היטב כי "לא כצעקתה" בכל הקשור להנחות אזורי עדיפות בגין דמי הרכישה. כך שלמרות שדמי ההסכמה לא חוסים בצל הנחות אזורי עדיפות לאומית ואילו דמי הרכישה כן נהנים מהנחות אזורי עדיפות, לאור כך כי ההנחה מוגבלת עד לתקרה, כאמור, ההנחות אינן משמעותיות וחבויות המס עדיין נותרו גבוהות מאוד בעת מכירת נחלה.

לעניות דעתנו, בעלי נחלות צריכים לעשות כל שניתן בכדי להעביר את הנחלות בין הדורות באמצעות החלטות מועצת מקרקעי ישראל שמאפשרות פתרונות יצירתיים בחלוקת הנחלה בין היורשים ולא למכור את הנחלות. אין כל סיבה שבעת מכירה ישולמו "דמי רכישה" מהם יהנה הקונה ובעל הנחלה שהחזיק בנחלה עשרות שנים ופעמים רבות קיבל את הזכויות מהורים ואולי גם הוריו קיבלו מהוריהם את הזכויות בנחלה, ישלם דמי רכישה במכירה, יוותר עם סכום נטו של 50% בעוד הקונה יהנה מההטבות שמקנים דמי הרכישה.

למרות האמור, קיימים מקרים בהם אין כל דרך אחרת אלא למכור את הנחלה. אנו נתקלים ביורשים שמקבלים זכויות בנחלות ששווים גבוה ואין מי מהיורשים שיכול לפצות את האחרים וגם אפשרות של פיצול מגרש/ים מהנחלה אינה קיימת ועל כן מתקבלת החלטה למכור את הנחלה. בנוסף קיימים מקרים בהם בעלי נחלה מגיעים לגיל מבוגר ואין מי מהילדים שמעוניין לקבל את הזכויות בנחלה ולפצות את היורשים או לבצע פיצול מגרש מהנחלה או לעבור להתגורר ליד ההורים ולסייע להם, ואז מתקבלת החלטה למכור את הנחלה ולעבור לדיור מוגן או להתגורר בקרבת הילדים. וכמובן מקרים של מכירת נחלות בעקבות חובות, גירושין, מעבר למקום מגורים וכו'.

חבויות המס במכירת נחלה:

בעת המכירה, כפי שנאמר לעיל, חבויות המס שחלות על המוכרים הן גבוהות מאוד. שווי הנחלות כיום אינו מגלם את ההטבות שמקבל הקונה בעקבות תשלום דמי הרכישה ועל כך מוכרים צריכים לתת את הדעת כך שמועד המכירה ייקבע קרוב ככל שניתן למועד שבו רמ"י תפרסם הודעה על פתיחת השערים בכל המרחבים ליישום החלטה 1464 בשוטף (הודעה שמתוכננת לצאת לציבור בחודשים הקרובים). סוגיות המס הן סבוכות ונדרש לבצע תכנון מס מוקדם בטרם ביצוע המכירה, בייחוד כאשר מדובר ביורשים שמוכרים נחלה שרשומה ע"ש ההורים שנפטרו.

בעת מכירת נחלה יחול תשלום "דמי רכישה" לרמ"י (דמי הרכישה כוללים את דמי ההסכמה על החלק החקלאי של הנחלה), מס שבח לרשות המיסים, היטל השבחה לועדה המקומית לתכנון ובניה, מע"מ ככל וקיימת פעילות חקלאית או שהיתה פעילות על ידי המורישים (כל מקרה נבחן לגופו), וכן יש לתת את הדעת לסוגיות של "דמי שימוש" בגין חריגות בניה ושימושים חורגים, "דמי היוון" בגין תוספות בניה שלא קיימות בהיתר הבנייה של המבנים בנחלה (בעקבות החלטה 1464 הוחלפו "דמי ההיתר" בגין תוספות בנייה מעבר ל- 160/160/55 ב"דמי היוון"), מבנים חקלאיים לא היתר, מבנים שהוסבו לייעוד בניגוד להיתר ולבצע בדיקה מקיפה ביחס למצב המבנים בפועל בהתייחס להיתרי הבניה.

קיזוז מס תשומות על ידי רוכשים של נחלות:

בעת מכירת נחלה, מרכיב החלק החקלאי עשוי להיות חייב במס ערך מוסף בידי המוכר. כך, אם בעל הנחלה היה רשום במשרדי מע"מ כ"עוסק מורשה" והחלק החקלאי שימש אותו בהפקת הכנסות החייבות במע"מ (כגון שהוא גידל בחלק החקלאי גידולים חקלאיים ומכר אותם), בעת מכירת הנחלה יש לבודד את שווי החלק החקלאי ולהוציא חשבונית מס בגין שווי זה.

השאלה שעולה במקרה זה היא: האם הרוכש זכאי לנכות את מס התשומות בגין רכיב החלק החקלאי?

ראשית נבהיר כי הסוגיה אינה עולה ביחס למרכיב בית המגורים וזכויות הבניה בנחלה (בהיותם מרכיב החלק "הפרטי" ולא "העסקי" במכירה), אלא ביחס לחלק החקלאי בלבד.

פסק דין אלול נ' מנהל מע"מ חיפה:

הסוגיה הובאה לאחרונה לפתחו של בית המשפט המחוזי בחיפה בפרשת אלול (ע"מ 2210-11-14 יוסף ושרה אלול ואח' נ' מנהל מע"מ חיפה). יוסף אלול ואשתו רכשו נחלה בכפר חסידים בחודש דצמבר 2004. בחודש פברואר 2005 ביקש מר אלול להירשם במשרדי מע"מ חיפה כעוסק מורשה לצורך הקמת משק חקלאי, והצהיר כי המחזור השנתי המשוער של המשק הוא כ 600,000 ₪ וכי העסק אמור להיפתח במידי. בחודש יוני 2005 הוציאו מוכרי המשק למר אלול חשבונית מס בגין מכירת הזכויות בחלק החקלאי בסך של כ 891,000 ₪ וסכום המע"מ עמד על כ- 129,000 ₪.
מר אלול ניכה את מס התשומות הכלול בחשבונית המס שהוצאה לו וקיבל את החזר המע"מ. בשנים 2005 – 2009 הגיש מר אלול דוחות מע"מ אפס (כלומר, ללא דיווח על הכנסות) ובדוחות למס הכנסה דיווח על עצמו כשכיר (כלומר, שיש לו רק הכנסות ממשכורת). בשנת 2008 ביטל מנהל מע"מ את רישומו של מר אלול "כעוסק" וסגר את תיקו במע"מ. ביום 4.5.09 ערך מנהל מע"מ ביקורת בנחלה ושאל שאלות בקשר לפעילות העסקית של המשק. בעקבות הבדיקה נמצא, כי הנחלה נרכשה לצרכים פרטיים, וכי לא נעשה דבר בפרדס או בחלק החקלאי. לפיכך, הוציא מנהל מע"מ שומת מס תשומות למר אלול בדרישה להשבת סכום המע"מ שנוכה על ידו, היות ומשק אלול לא הראה כל פעילות עסקית ממועד הרכישה.

בית המשפט קבע, כי המבחן לניכוי מס תשומות הוא קיומה של "פעילות עסקית". וכי נדרשת פעילות אקטיבית ממשית ונמשכת ואין די בפעילות פאסיבית.

לאור העובדה כי מטרת רכישת הנחלה היתה פרטית ולא נעשה כל ניסיון ממשי להקים פעילות עסקית בחלק החקלאי, וממילא גם לא התקיימה בה כל פעילות עסקית, נפסק כי מנהל מע"מ פעל כדין שעה שביטל את רישומו של מר אלול "כעוסק" ודרש ממנו בחזרה את מלוא מס התשומות שנוכה על ידו.

המסקנה היא, כי בכדי לנכות את מס תשומות בגין מרכיב החלק החקלאי ברכישת נחלה יש להראות פעילות עסקית ממשית של משק חקלאי ואין די ברעיונות או כוונות לא ממומשות שאין להם אחיזה בקרקע המציאות.

סוגיה נוספת שעלתה: האם די בהשכרת השטחים החקלאיים לצד ג' בכדי להפוך את המשכיר (בעל הזכויות בנחלה) "לעוסק" ? האם זהו "עסק" ?

הכלל הוא שכאשר אדם פרטי רוכש נכס מקרקעין למטרת השקעה אין לראות בו כמי שיש לו "עסק "במקרקעין ועל כן אין לרשום אותו כעוסק לצורכי מע"מ, ואם הנכס מושכר על ידו לעוסק (כגון: שבעל נחלה משכיר את השטחים החקלאיים לגורם שיעבד אותם) אז על השוכר להוציא חשבונית עצמית בגין דמי השכירות.

בית המשפט פסק, כי לאור העובדה שאלול השכיר את השטחים החקלאים בסכום זניח יש בכך כדי לחזק ולתמוך שהוא אינו עוסק במקרקעין ועל כן גם מסיבה זו אין להכיר בו כ"עוסק" ואין להתיר לו את קיזוז מס התשומות ברכישת הנחלה.

הרוכש נדרש להראות קיום "עסק":

לסיכום, לאור העובדה שהוכח שאלול לא עסק בחקלאות ולא קיים כל פעילות עסקית במקרקעין, נפסק שהוא אינו זכאי להירשם כעוסק לעניין מע"מ ואף לא לנכות את מס התשומות בגין הרכישה.

חשוב לציין, כי בית המשפט חייב אותו בהוצאות משפט בסך 50,000 ₪ (סכום חריג וגבוה באופן יחסי).

לפיכך, מי שרוכש נחלה ומעוניין לקזז את מס התשומות בגין מרכיב החלק החקלאי נדרש להראות קיומו של עסק לצורכי מע"מ.

למעלה מזאת, גם לגבי מיסוי מקרקעין בכדי לקבל את ההקלה במס רכישה רשויות מיסוי מקרקעין החלו לדרוש לאחרונה להמציא אישור מרשויות מע"מ שהרוכש פתח תיק במע"מ ומסווג במשרדי מע"מ כעוסק בתחום החקלאות.

לדבר יש משמעות כפולה. האחד, קיזוז מס תשומות. השני, תשלום מס רכישה בגין משק חקלאי, והמשמעות הכספית של שני אילו (קיזוז מס תשומות והקלה במס רכישה) עשויה להיות מאות אלפי ₪!