מס רכישה לא ישולם על פיתוח שטרם בוצע / בועז מקלר רו"ח, שרון בכר עו"ד

לאחרונה פסקה ועדת הערר שליד ביהמ"ש המחוזי חיפה, בפעם השלישית, כי אין להוסיף הוצאות פיתוח לשווי המכירה, לצורך חישוב מס הרכישה, מקום בו עד למועד החתימה על הסכם הרכישה לא בוצעו עבודות פיתוח במקרקעין הנרכשים.

ו"ע 61323-08-18 שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה

עובדות המקרה

החברה לפיתוח קיסריה (להלן – החפ"ק), התקשרה באוקטובר 2017 – במסגרת מכרז שביצעה - בהסכמי פיתוח (בניה) בשכונת "אור-ים" (להלן – הסכמי רכישת הזכויות) – עם שלוש חברות: שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ, אלקטרה השקעות (1998) בע"מ ויורו ישראל (י.ש) בע"מ (להלן שלושתן – העוררות). כל אחת מן העוררות זכתה במכרז ביחס למתחמים מסוימים ולמגרשים מסוימים בהם ובכפוף לכך שתעמוד בהסכם – תחתום בהמשך הסכם חכירת משנה עם החפ"ק, שהיא בעלת זכות החכירה במקרקעין.

שלושה שבועות קודם לחתימת הסכמים אלה, חתמה החפ"ק עם עיריית אור עקיבא, הסכם לביצוע עבודות פיתוח, בו הוסכם נוכח העובדה כי המתחם כולו, לרבות "מגרשי המכרז", אינו מפותח וטרם בוצע בו עבודות פיתוח ו/או הנחת תשתיות כלשהן, כי החפ"ק תתכנן ותבצע עבור עיריית אור עקיבא את עבודות הפיתוח בתוך תחום התכנית ומן התמורה תקזז עיריית אור עקיבא אגרות והיטלי פיתוח אותם היא אמורה לגבות מהחפ"ק.

כאמור, במועד חתימת ההסכמים בין החפ"ק לבין העוררות לא היה כל פיתוח בקרקע, אולם העוררות שילמו לחפ"ק גם עבור הפיתוח אותו היא מתעתדת לבצע בקרקע במקום עיריית אור עקיבא.

כל אחת מן העוררות הגישה הצהרה למיסוי מקרקעין על הסכם רכישת הזכויות מהחפ"ק, ובמסגרת השומה העצמית למס רכישה הפחיתה מן הסכום לצרכי מס את הסכום של הוצאות הפיתוח ביחס לחלקה במקרקעין (על פי אומדן שהתבסס על ההסכם שבין החפ"ק לעיריית אור עקיבא).

מנהל מיסוי מקרקעין (להלן -המנהל) דחה את טענת העוררות וקבע כי הסכם רכישת הזכויות בלתי ניתן לפיצול ולא ניתן להפריד בין התמורה עבור רכישת הזכויות בקרקע לבין עלויות הביצוע של עבודות הפיתוח. לטענתו העוררות רכשו מגרשים מפותחים במסגרת עסקה אחת. בשום מסמך לא נאמר כי העוררות רוכשות שני נכסים נפרדים, דהיינו – מגרש ופיתוח. רק בשומתן העצמית, ובאופן מלאכותי, ערכו העוררות הפרדה בין מחיר המגרש ובין מחיר הפיתוח.

יצוין כי בין הצדדים היתה גם מחלוקת באשר לתחשיב הוצאות הפיתוח. בסופו של יום, הגיעו הצדדים להסכמה באשר לסכומים המיוחסים לרכיב הפיתוח מתוך סך התמורה בהסכמי רכישת הזכויות. על פי אותה הסכמה, שווי רכיב עבודות הפיתוח שטרם בוצעו עמד על סך כולל של כ- 102 מליון ש"ח בקירוב (עבור שלוש העוררות), היינו המס הכולל שהיה במחלוקת עמד על למעלה מ- 6 מליון ש"ח.

דיון והכרעה

ועדת הערר דחתה פה אחד את טענות המנהל וקיבלה את הערר, תוך מתיחת ביקורת על התנהלותו של המנהל, אשר בחר זו הפעם השלישית להגיע לפתחה עם אותה הסוגיה ובפרט לאור העובדה שבפעמיים הקודמות, בו דחתה את טענותיו – המשיב לא טרח כלל להגיש ערעור לבית המשפט העליון בעניין. 

שני הערעורים הקודמים בהם דחתה אותה ועדת הערר את טענות אותו מנהל הם:

ו"ע 20861-09-16 אאורה השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (להלן -פרשת אאורה)

ו"ע 43281-10-17 שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (להלן – פרשת שיכון ובינוי)

ראו חוזרינו בעניין מספר 45/2018 "לא יחול מס רכישה על הוצאות פיתוח שטרם בוצע"

בראשית דבריה, התייחסה כב' השופטת אורית וינשטיין, יו"ר הועדה, לשני פסקי הדין הקודמים של הוועדה בפרשת אאורה ובפרשת שיכון ובינוי, בהם "קבענו כי קיימת פסיקה קונקרטית וברורה של ביהמ"ש העליון בנוגע לצירוף הוצאות פיתוח לשווי המכירה (פסקי הדין בעניין מלמוד, הכט, גרינבלט ו- שרביט) במגוון של סיטואציות, כאשר בכולן – דחה ביהמ"ש העליון  את ניסיונותיה של רשות המיסים לחייב במס רכישה גם את מרכיב הוצאות הפיתוח שלא בוצעו ...."

ובהמשך דבריה ביקרה את התנהלות המשיב: "על אף כל האמור, ועל אף שהמחלוקות בערר דנן זהות לחלוטין למחלוקות שהוכרעו בעניין אאורה ושיכון ובינוי, עמד המשיב בתוקף על ניהולו עד תום של הערר דנן...על אף שהמשיב לא טרח כלל להגיש ערעור לבית המשפט העליון על פסקי הדין בפרשת אאורה ובפרשת שיכון ובינוי, אך בכל זאת המשיך בהוצאת שומות וניהול עררים בהתעלם מפסיקתה של וועדת הערר דנן."

במישור העובדתי:

עמדת הוועדה היתה "כי טיעוני המשיב אינם נכונים, מקורם בטעות, במקרה הטוב, ואין מקום לקבלם."

המנהל טען, בין היתר, כי בעניין אאורה ושיכון ובינוי התבססה ההכרעה על קביעה עובדתית לפיה קיימות שתי התחייבויות נפרדות, הכוללת אף הפרדה בתשלומים, לרכישת הקרקע מרמ"י ולפיתוח המגרש ע"י משרד השיכון והבינוי. בעוד במקרה הנדון כאן – לא קיימת הפרדה כאמור, ואין כל התחייבות של החפ"ק כלפי העוררות לבצע עבודות פיתוח.

כב' השופטת דחתה טענתו זו של המנהל וקבעה כי: "ה"הבדל" היחיד  ביחס לערר זה הוא שהסכם רכישת הזכויות במקרקעין וההתחייבות בעניין עבודות הפיתוח – מצויים במסמך אחד והעוררות נדרשו להציע הצעה למכרז בסכום אחד. האם בשל כך הופך המגרש "מפותח"? התשובה לכך ברורה ושלילית."

בהתבסס על הכתוב במכרז ובהסכמי רכישת הזכויות, כב' השופטת קבעה כי המגרשים נרכשים במצבם הנוכחי (As Is ) – דהיינו בלתי מפותחים, כאשר נכתב במפורש כי בעתיד יבוצעו עבודות פיתוח ציבורי ע"י החפ"ק בהתאם להסכם עבודות הפיתוח. כלומר, העוררות רכשו זכויות במקרקעין בלתי מפותחים בליווית התחייבות לביצוע עבודות פיתוח. כמו כן, העובדה כי התשלום של הוצאות הפיתוח מהווה תנאי מוקדם להסכם הרכישה – אינה הופכת את תשלומם לחלק מהמחיר ששולם עבור הזכות במקרקעין, ובפועל מה שנרכש במועד גיבוש העסקה הוא מגרש בלתי מפותח.

במישור המשפטי:

כב' הוועדה לא מצאה כל שוני בין הטיעונים המשפטיים שהועלו על ידי המנהל בפרשות אאורה ושיכון ובינוי – טיעונים אשר לא התקבלו על ידה בפסקי הדין הנ"ל, ולא מצאה טעם לחזור בפעם השלישית על כל ניתוח ההלכה הפסוקה שנקבעה ע"י ביהמ"ש העליון בסוגיית הוצאות הפיתוח כחלק משווי המכירה, ועל כן הפנתה לפסקי הדין שנתנה בעניין אאורה ושיכון ובינוי. ובכל זאת, חזרה על שקבעה בתמצית: 

"נקודת הכובד בפסיקה הנוגעת להוצאות פיתוח היא בבדיקת הזכויות הנרכשות. הנחת המוצא של חוק מיסוי מקרקעין היא כי החוק נועד למסות זכויות במקרקעין ולא זכויות אחרות. כאשר מגרש נרכש בטרם בוצעו בו עבודות פיתוח, משמעות הדבר היא כי נרכשות שתי זכויות: האחת – הזכות במקרקעין, והשניה – הזכות לקבלת שירותים של עבודות פיתוח עתידיות.

לפיכך, עצם העובדה כי שולמו הוצאות הפיתוח עוד טרם בוצעו העבודות, או שרכישת שתי הזכויות נעשתה בחוזה אחד, או שנקוב בחוזה סכום אחד כולל, או שהתשלום הוא לגוף אחד ממנו נרכשו שתי הזכויות – אינה משנה את טיב הזכויות. אשר על כן, על מרכיב הוצאות הפיתוח שלא בוצעו – אין מקום לשלם מס רכישה. לעומת זאת, כאשר הפיתוח בוצע, ועד כמה שבוצע, הרי שהוא הופך להיות חלק בלתי נפרד מהמקרקעין, וחייב לפיכך במס רכישה." (הדגשות במקור - ב.מ)

באיחולי בריאות ובתקווה לימים טובים.