יום אישור העסקה ע"י רמ"י יקבע את שווי המקרקעין למס רכישה / בועז מקלר רו"ח, שרון בכר, עו״ד

לעיתים קרובות עולה שאלת שווי המכירה במיוחד בעסקאות של העברה ללא תמורה לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין או סעיף 104 לפקודת מס הכנסה והקצאת מניות לצד ג'.

כמובן שלתזמון העברת הקרקע או הקצאת/מכירת המניות באיגוד המקרקעין השפעה רבה על קביעת שווי העסקה לצורכי מס, ויש לתכנן את העסקה כך שתיחשף לשווי מינימלי בכל העברה ו/או הקצאה.

ביצוע עסקה במתווה הנכון עשוי לחסוך מס ולמנוע מהצדדים חשיפה למס גבוה.

לאחרונה דנה ועדת הערר שליד ביהמ"ש המחוזי מרכז – לוד בסוגיית גובה מס הרכישה שעל חברת איסתא נכסים בע"מ (להלן – איסתא) לשלם בגין רכישת מניות של חברה בעלת זכויות במקרקעין במושב בית חלקיה, מיזם – לו הוקצו המניות.

בפסק דינה קבעה ועדת הערר, מפי כב' השופט שמואל בורנשטיין, כי סעיף 19(3) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), הקובע כי יום 'אישור העסקה' במכירת זכות במקרקעין ע"י רמ"י הוא 'יום המכירה' לעניין חישוב השבח והמס, תקף הן במכירת המקרקעין עצמם – במישור החברה והן במכירת מניות החברה - במישור בעלי המניות.

נסיבות המקרה

חברת בית חלקיה אזור תעשייה בע"מ (להלן- החברה) הוקמה ע"י מושב בית חלקיה בשנת 2010. המושב העביר לחברה זכויות במקרקעין בשטח של כ- 20 דונם (להלן – המקרקעין). השווי שנקבע למקרקעין לצורך מס רכישה היה בהתאם לייעודם החקלאי באותה עת של המקרקעין ועמד על סך של כ- 580,000 ש"ח.

בשנת 2013 הקצתה החברה מניות לחברת אלדד ונדב נדל"ן בע"מ (להלן – הסכם ההקצאה והיזם) המהוות 74% מהון המניות המונפק של החברה. וזאת בהתאם להחלטת מועצת מקרקעי ישראל מספר 949. 

בספטמבר 2016 אישרה רמ"י – בכפוף לתנאים – עסקה עם החברה, לפיה החברה תחכור את המקרקעין מרמ"י בייעודם החדש (על פי תכנית). בהתאם לאותו אישור, דמי החכירה המהוונים -אותם נדרשת החברה לשלם - יעמדו על 9,303,840 ש"ח ללא מע"מ (להלן – אישור העסקה ודמי ההיוון).   

בנובמבר 2016, כחודשיים לאחר אישור העסקה ע"י רמ"י, התקשרו היזם ואיסתא בהסכם לפיו היזם המחה לאיסתא חלק מזכויותיו להקצאת מניות בחברה, באופן שלאיסתא יוקצו 50.1% מהון המניות המונפק של החברה, ומנגד איסתא הסכימה ליטול על עצמה את התחייבויות היזם על פי הסכם ההקצאה, ובכלל זאת העמדת מימון לחברה לצורך תשלום דמי ההיוון (להלן - הסכם רכישת המניות).

לטענת איסתא הסכם רכישת המניות נחתם בשל העדר מקורות מימון מספיקים לחברה וליזם לתשלום דמי ההיוון, וכי אלמלא הועמד המימון על ידה, החברה לא הייתה יכולה להשלים את רכישת זכות החכירה במקרקעין.

מיד אח"כ שולמו דמי ההיוון ונחתם הסכם פיתוח בין רמ"י לבין החברה.

הסוגיה שבמחלוקת

אין מחלוקת כי החברה הינה 'איגוד מקרקעין' לעניין חוק מיסוי מקרקעין, שכן כל רכושה הם המקרקעין וכי הקצאת מניות באיגוד מקרקעין היא 'פעולה באיגוד מקרקעין' המחייבת במס רכישה (הקצאה אינה מהווה 'פעולה באיגוד' לעניין מס שבח). 

המחלוקת היא מהו גובה מס הרכישה שעל איסתא לשלם בגין הסכם רכישת המניות?

לטענת איסתא יש לקבוע את שווי העסקה לפי שווי המקרקעין בייעודם החקלאי, כאשר הנימוק העיקרי שלה הוא שיש לערוך הבחנה בין מישור החברה ומישור בעלי המניות. גם אם במישור החברה, וכעולה מסעיף 19 לחוק, די באישור רמ"י לעסקה כדי לקבוע את "יום הרכישה" של המקרקעין בייעודם החדש, אין כך הדבר בכל הנוגע למישור בעלי המניות, כאשר יש לקבוע את שווי העסקה בהתאם לשווין הכלכלי האמיתי של הזכויות במקרקעין, בהתחשב בכך שטרם שולמו דמי ההיוון ונחתם הסכם הפיתוח. לטענתה, הטלת המס על בעלי המניות בהתאם לשווים של המקרקעין בייעודם החדש, וזאת בנוסף להטלת המס על החברה בגין תשלום דמי ההיוון במסגרת חתימת חוזה הפיתוח, היא בבחינת כפל מס.

בנוסף טוענת איסתא, כי באישור העסקה צוין כי "פרטי עסקת ההקצאה ותנאיה ייקבעו בהסכם פיתוח ... וכל עוד לא ייחתם ההסכם ע"י הצדדים ייחשבו כל מגעיך עם הרשות בגין הקרקע כמשא ומתן בלבד לקראת חתימת הסכם"- היינו העסקה עדיין רק בשלב של מו"מ וכן בכך שבהתאם לאישור העסקה, אי השלמת הפעולות הנדרשות מהחברה בזמנים שנקבעו, יוביל לבטלות הבקשה להקצאה.

טענה נוספת היא שנכון למועד חתימת הסכם רכישת המניות, בטרם שולמו דמי ההיוון ובטרם נחתם הסכם הפיתוח בייעוד לפי התב"ע החדשה, לא היו בידי החברה כספים או נכסים כלשהם וכי "הנכס" היחידי שהיה בידה הוא אך ורק אישור העסקה.

לפיכך, לטענת איסתא, יש לקבוע את שווי העסקה לעניין מס הרכישה בהתאם לשווי הקרקע בייעודה החקלאי.

לטענת מנהל מיסוי מקרקעין (להלן – המנהל) יש לקבוע את שווי המקרקעין בהתאם לייעודם החדש, ובהתאם לשווי שנקבע לצורך דמי ההיוון. לגישתו של המנהל, הוראתו של סעיף 19 לחוק חלה גם על מישור בעלי המניות, ובכל מקרה משאושרה העסקה, דהיינו כי הייתה "הצעה וקיבול", נרכשו המקרקעין בייעודם החדש, ואין כל חשיבות למועד שבו נחתם הסכם הפיתוח או שולמו דמי ההיוון בפועל.

זאת ועוד, המנהל אף דרש להגדיל את שווי המכירה וכפועל יוצא את מס הרכישה, שכן הסתבר לו, לקראת הכנת הדיון בערר, כי בשומה לא נכללו הוצאות פיתוח בגין פיתוח שבוצע בפועל ולפיכך היה מקום לצרפם לשווי המכירה.

פסק הדין

עמדת המנהל היא שהתקבלה ע"י ועדת הערר.

לדברי כב' יו"ר הועדה, השופט שמואל בורנשטין, אכן 'אישור העסקה' ע"י רמ"י עדיין אינו מגבש הסכם סופי ומחייב וכל עוד לא שולמו דמי ההיוון ונחתם הסכם פיתוח אין לראות בחברה כמי שקיימה את כל התנאים למיצוי זכויותיה. אולם ל'אישור העסקה' יש משמעות משפטית וכלכלית.

באישור העסקה  נכתב: "הננו להודיעך כי בישיבתה ביום 06.09.2016 (להלן - המועד הקובע) אישרה רשות מקרקעי ישראל (להלן - הרשות) את בקשתך להקצות ל: בית חלקיה אזור תעשיה בע"מ - 5144208419 את הקרקע הידועה כ...". מבחינת דיני החוזים, אישור העסקה מהווה בבחינת קיבול להצעה שהציעה החברה להקצאת מקרקעין בפטור ממכרז.

כב' השופט דחה את טענת איסתא לפיה אישור העסקה – מהווה אך ורק הצעה, כאשר החתימה על חוזה הפיתוח, או תשלום דמי החכירה, הם "הקיבול". לדבריו המועדים בהסכם הפיתוח נגזרים ממועד אישור העסקה ולא בכדי. לדבריו נכון יותר להתייחס לאישור העסקה כיוצר הסכם משפטי מחייב, הגם אם הוא מותנה בתנאים שטרם התקיימו כמו תשלום דמי היוון וחתימה על חוזה פיתוח. גם חוזה עם תנאי מתלה הוא חוזה שלם ומחייב מרגע כריתתו.

גם בחינת מהותה הכלכלית של העסקה, הובילה את כב' השופט למסקנה "לפיה די באישור העסקה על ידי רמ"י כדי להצמיח הנאה כלכלית לחברה, וממילא לבעלי המניות בה, ואותה הנאה כלכלית, הגלומה במקרקעין, היא הגוזרת את תוצאת המס של העסקה... באותה מידה לא ניתן לומר כי מועד תשלום דמי ההיוון הוא זה הקובע את מועד אירוע המס או את שווים של המקרקעין. העובדה כי החברה טרם שילמה את תמורת המקרקעין אמנם משפיעה על שוויה של החברה ושל המניות, אך אינה גורעת משווים של המקרקעין גופם, ולפי שווי זה, ולא לפי שווי החברה, נקבע המס המוטל בעת פעולה באיגוד מקרקעין, דהיינו כנגזרת מהמס שהיה משולם בעת רכישת המקרקעין(ראו סעיף 9(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין: "בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה בסכום שהייתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין...").

(הדגשות בפסה"ד במקור)

דמי ההיוון שטרם שולמו הם בבחינת חוב שטרם נפרע, והוא אינו שונה מכל חוב או הלוואה אחרת שנוטל בעל המקרקעין ומשעבדם לצורך כך.

כאמור, עם אישור העסקה ע"י רמ"י נחשבת החברה כמי שהמקרקעין בידה ולכן יש לראותה כבעלת אותן זכויות גם כאשר מתבצעת עסקה במניותיה. ביהמ"ש לא מצא מקום לערוך בעניין זה הבחנה בין מישור החברה ומישור בעלי המניות, כפי שהציעה איסתא: "ואם היה ספק בדבר, הרי שבא סעיף 19(3) לחוק, וקובע באופן מפורש ושאינו משתמע לשני פנים את המועד שבו תחשב הזכות כנמכרת, קביעה היפה לכל דבר ועניין, לרבות לעניין שווי הזכויות במקרקעין המצויות באיגוד ולעניין המס המוטל בעת פעולה באותו איגוד". 

לגישתו של כב' השופט אין להסכים עם תוצאה לפיה יהיו לאותה חברה עם אותם מקרקעין ועם אותם בעלי מניות, "ימי מכירה" שונים או "שוויים" שונים. אין מקום ואין הגיון לצמצם את תחולתו של סעיף 19(3) לחוק כך שיחול רק במישור החברה ולא במישור בעלי המניות. כוונת המחוקק היתה לקבוע וודאות בעסקאות עם רמ"י והוודאות נדרשת הן במישור החברה והן במישור בעלי המניות. לכן ההבחנה שאיסתא מבקשת לעשות בין החברה לבין בעלי המניות אינה עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק ועם הצורך לקיים מערכת מס פשוטה ויעילה.

כב' השופט דחה גם את טענת איסתא לכפל מס. מס הרכישה שהוטל על החברה בגין תשלום דמי ההיוון (במסגרת חתימת חוזה פיתוח) ומס הרכישה שהוטל על איסתא בגין רכישת המניות מהיזם – אינם מהווים כפל מס אלא מס רכישה שהוטל על צדדים שונים בעסקאות שונות. 

עוד מציין השופט כי גם הצדדים התכוונו, כפי שמשתקף מהסכם רכישת המניות, למקרקעין בייעודם החדש ולא בקרקע חקלאית.

לאור כל האמור, דחה כב' השופט את הערר.

מלבד דחיית הערר קיבל כב' השופט את טענת המנהל להגדלת השומה בגין מרכיב הוצאות הפיתוח. לצורך הטלת מס רכישה יש להוסיף לשווי המקרקעין את מרכיב הוצאות הפיתוח שבוצעו במקרקעין. במסגרת הצהרתה לא הצהירה החברה בשומתה העצמית אודות הוצאות הפיתוח שבוצעו זה מכבר במקרקעין במועד אישור העסקה. הדבר התגלה למנהל במהלך הכנת הערר ולכן ביקש מכב' ועדת הערר להפעיל את סמכותה לפי סעיף 89 לחוק ולהגדיל את השומה תוך הכללת הוצאות הפיתוח בשווי המכירה.

הפעלת סמכותה של ועדת הערר להגדלת שומה תיעשה רק כאשר ניתנה לנישום הזדמנות דיונית להתמודד עם בקשה כזו. לאחר שהשתכנע כב' השופט כי איסתא כלל לא הופתעה מבקשת המנהל להגדלת השומה וכי ניתנה לה ההזדמנות להתמודד עם טענה זו קודם לכן, הרי שהוא מצא לנכון להפעיל את הסמכות להגדלת השומה ולהוסיף לשווי הרכישה את החלק היחסי של הוצאות הפיתוח. 

לאור תוצאות פסק הדין, ניכר שתכנון מראש של עסקה על כל היבטיה עשוי להוביל לחסכון במס ולפיכך מומלץ להתייעץ עם מומחי מס במגזר ההתיישבותי להם נסיון בניהול עסקאות מעין אלה על מנת להגיע לתוצאות מס מינימליות ולחשיפת מס קטנה ככל האפשר.

ו"ע 13327-06-18 (מרכז) איסתא נכסים בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות, פס״ד מיום 19/03/20

באיחולי בריאות ובתקווה לימים טובים.